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（四）使用权资产的后续计量

1.计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

承租人按照租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

2.使用权资产的折旧

承租人应当参照固定资产有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。

承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

3.使用权资产的减值

在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。使用权资产发生减值的，按应减记的金额， 借记“资产减值损失”科目 ，贷记“使用权资产减值准备”科目。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。

例题

签订了一份为期10年的机器租赁合同， 用于甲公司生产经营。相关使用权资产的初始账面价值为10 000万元，按直线法在10年内计提折旧，年折旧费为1 000万元。第5年年末，该使用权资产可收回金额为3 000万元。

要求：计算在第5年年末，确认该使用权资产的减值损失及之后每年的折旧费。

（1）使用权资产在减值前的账面价值＝10 000－10 000/10×5＝ 5 000（万元）

（2）确认该使用权资产减值损失＝5 000－3 000＝2 000（万元）

（3）计提减值损失之后，该使用权资产的账面价值减至3 000万元（即，5 000－2 000）

（4）之后每年的折旧费＝3 000/5＝600（万元）

（五）租赁变更的会计处理

【提示】注意与“租赁负债的重新计量”区别。包括：实质固定付款额发生变动（折现率不变）；担保余值预计的应付金额发生变动（折现率不变）；因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的（折现率变），因指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的（折现率不变）；购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化（折现率变）。

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

【思考题】甲公司与拥有10万平方米办公楼的乙公司就4 000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。

租赁期开始日为2×20年1月1日，在第6年年初，因业务发展的需要，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租同一办公楼内6 000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第一季度末可供甲公司使用。增加的租赁对价与新增6 000平方米办公场所的当前市价（根据甲获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本，即，若将相同场所租赁给新租户，乙公司将会发生的额外成本（如营销成本）。问甲公司能否将该变更作为一项单独的租赁进行会计处理？

甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租赁分别进行会计处理。原因在于，该租赁变更通过增加6 000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围，并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第6年第一季度末），甲公司确认与新增6 000平方米办公场所租赁相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有4 000平方米办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。

2.租赁变更未作为一项单独租赁处理

承租人应当在租赁变更生效日进行下列会计处理：

（1）按照租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；

（2）确定变更后的租赁期；

（3）采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。

（4）在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

（5）就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：

①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

②其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

例题

1、甲公司与拥有10万平方米办公楼的乙公司就4 000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。

（1）租赁期开始日为2×20年1月1日，年租赁付款额为1 000万元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日，甲公司的增量借款利率为6%。

（2）在第6年年初，即2×25年1月1日，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2 000平方米。每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为600万元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。[已知：（P/A，6%，10）＝7.3601；（P/A，6%，9）＝6.8017；（P/A，6%，8）＝6.2098；（P/A，6%，7）＝5.5824；（P/A，6%，6）＝4.9173；（P/A，6%，5）＝4.2124；（P/A，5%，5）＝4.3295]

要求：

（1）计算甲公司2×20年1月1日租赁期开始日租赁负债和使用权资产的初始确认金额，并编制会计分录。

（2）编制甲公司2×20年12月31日相关会计分录。

（3）计算甲公司2×21年末～2×24年末未确认融资费用的摊销额（不需要填表）

（4）编制2×25年初租赁变更生效日相关会计分录。

（1）2×20年1月1日租赁期开始日租赁负债和使用权资产的初始确认金额

＝1 000×（P/A，6%，10）＝1 000×7.3601＝7 360.1（万元）

借：使用权资产 7 360.1

租赁负债——未确认融资费用（10 000－7 360.1）2 639.9

贷：租赁负债——租赁付款额（1 000×10）10 000

（2）2×20年12月31日

借：租赁负债——租赁付款额 1 000

贷：银行存款 1 000

未确认融资费用摊销额＝（年初租赁付款额10 000－年初未确认融资费用2 639.9）×6%＝441.61（万元）

借：财务费用 441.61

贷：租赁负债——未确认融资费用 441.61

（3）2×21年末～2×24年末未确认融资费用的摊销额

2×21年末＝[（10 000－1 000）－（2 639.9－441.61）]×6%＝ 408.10（万元）

或＝[1 000×（P/A，6%，9）]×6%＝1 000×6.8017×6%＝408.10（万元）

2×22年末＝[（10 000－1 000×2）－（2 639.9－441.61－408.10）]×6%＝372.59（万元）

或＝[1 000×（P/A，6%，8）]×6%＝1 000×6.2098×6%＝372.59（万元）

2×23年末＝[（10 000－1 000×3）－（2 639.9－441.61－408.10－372.59）]×6%＝334.94（万元）

或＝[1 000×（P/A，6%，7）]×6%＝1 000×5.5824×6%＝334.94（万元）

2×24年末＝[（10 000－1 000×4）－（2 639.9－441.61－408.10－372.59－334.94）]×6%＝295.04（万元）

或＝[1 000×（P/A，6%，6）]×6%＝1 000×4.9173×6%＝295.04（万元）

（4）编制2×25年初租赁变更生效日相关会计分录。

在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：剩余租赁期为5年；年付款额为600万元；采用修订后的折现率5%进行折现。

①租赁变更后的租赁负债＝600×（P/A，5%，5）＝600×4.3295＝2 597.7（万元）

②按照缩减的50%使用面积，调减使用权资产和租赁负债账面价值。

a.冲减50%使用权资产账面价值＝（7 360.1－7360.1/10×5）×50%＝1 840.03（万元）

b.冲减50%租赁负债的账面价值＝4 212.38×50%＝2 106.19（万元）

【解析】租赁负债的账面价值＝（10 000－1 000×5）－（2 639.9－441.61－408.10－372.59－334.94－295.04）＝4 212.38（万元）

或；＝1 000×（P/A，6%，5）＝1 000×4.2124＝4 212.4（万元）（与4 212.38差额0.02是由于小数尾差的影响）

③会计分录：

借：租赁负债——租赁付款额[（10 000－1 000×5）×50% ]2 500

贷：租赁负债——未确认融资费用（2 500－2 106.19）393.81

使用权资产（账面价值）1 840.03

资产处置损益266.16

④甲公司将剩余租赁负债（2 106.19万元）与变更后重新计量的租赁负债（2 597.7万元）之间的差额491.51万元，相应调整使用权资产的账面价值。

借：使用权资产491.51

租赁负债——未确认融资费用8.49

贷：租赁负债——租赁付款额[（600－1 000×50% ）×5] 500

2、沿用上例甲公司资料。其他资料：在第7年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更场地租赁的成本，即，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变（即在第7至14年的每年年末支付1 000万元）。甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%。已知：（P/A，7%，8）＝ 5.9713；（P/A，6%，4）＝3.4651

要求：计算甲公司在租赁变更生效日租赁变更后的租赁负债、租赁变更前的租赁负债、调整使用权资产的账面价值。

在租赁变更生效日（即第7 年年初），甲公司基于下列情况对租赁负债进行重新计量：①剩余租赁期为8年；②年付款额为1 000万元；③采用修订后的折现率7%进行折现。据此：

（1）租赁变更后的租赁负债＝1 000×（P/A，7%，8）＝1 000×5.9713＝5 971.30（万元）

（2）租赁变更前的租赁负债＝1 000×（P/A，6%，4）＝1 000×3.4651＝3 465.10（万元）

（3）调整使用权资产的账面价值＝变更后租赁负债的账面价值5 971.30－变更前的账面价值3 465.10＝2 506.20（万元）

（六）短期租赁和低价值资产租赁

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

1.短期租赁

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。

【思考题】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为10个月，且承租人拥有3个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，判断是否属于短期租赁。

不属于短期租赁。理由：承租人确定租赁期为13个月，超过12个月，不属于短期租赁，承租人不能选择简化会计处理。

2.低价值资产租赁

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。

对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时应满足下列规定： 即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。

低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。

【思考题】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：（1）IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；（2）办公家具，如桌椅和办公隔断等；（3）饮水机；（4）服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量。

通常，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10 000 元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5 000元，普通办公家具的单独价格不超过人民币10 000 元，饮水机的单独价格不超过人民币1 000元，服务器单个组件的单独价格不超过人民币10 000元。判断上述（1）、（2）、（3）和（4）业务，能否作为低价值租赁资产进行会计处理。

上述租赁资产中，（1）、（2）和（3）场地租赁的成本，即各种IT设备、办公家具、饮水机都能够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40 000元。故，承租人将IT设备、办公家具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。

对于（4），即服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每个组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器就不会租赁这些组件，不构成单独的租赁部分，因此不能作为低价值租赁资产进行会计处理。